Objetivos de las NIC/NIIF

En este documento encontrarán una descripción de los objetivos de las NIC y de las NIIF, se incluyen las derogadas para tener un recuento histórico de la normativa internacional emitida por el IASB. Este documento corresponde al Anexo N°4 de mi tesis doctoral.

DESCRIPCIÓN DEL OBJETIVO DE CADA UNA DE LAS NICs


NIC 1
PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

El objetivo de esta Norma es establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósitos de información general con el fin de asegurar la comparabilidad de los mismos, tanto con respecto a los estados publicados por la misma empresa en periodos anteriores, como con respecto a los de otras empresas diferentes. Para alcanzar dicho objetivo, la norma establece, en primer lugar, consideraciones generales para la presentación de los estados financieros y, a continuación, ofrece guías para la determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos sobre el contenido de los estados a publicar por las empresas. Tanto el reconocimiento como la medición y presentación de las transacciones y sucesos particulares, se abordan en otras NIC.
Esta norma fue revisada en 2003, reemplaza a las NIC 5 y 13
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 2
INVENTARIOS

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro del sistema de medición del costo histórico. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de tal costo, así como para el subsecuente reconocimiento como gasto del período, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el valor en libros al valor neto realizable. También suministra una guía sobre las fórmulas de costo que se usan para calcular los costos de inventarios. Fue revisada en 2003.
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 3 Reemplazada por la NIC 27

NIC 4
CONTABILIZACIÓN DE LA DEPRECIACIÓN

Determina el procedimiento a utilizar para la determinación de la depreciación. Reglas especificas para la depreciación de bienes tangibles en NIC 16 y en la 38 para intangibles.

NIC 5 Reemplazada por NIC 1
NIC 6 Reemplazada por NIC 15


NIC 7
ESTADOS DE FLUJO DE EFECTIVO

El objetivo de esta Norma es exigir a las empresas que suministren información acerca de los movimientos retrospectivos en el efectivo y los equivalentes al efectivo que posee, mediante la presentación de un estado de flujo de efectivo, clasificados según que procedan de actividades de operación, inversión y de financiamiento. Fue revisada en 1992.
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994

NIC 8
GANANCIA O PÉRDIDA NETA DEL PERIODO, ERRORES FUNDAMENTALES Y CAMBIOS EN LAS POLÍTICAS CONTABLES

El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios de clasificación, información a revelar y tratamiento contable de ciertas partidas del estado de resultados, de manera que todas las empresas preparen y presenten el mismo de manera uniforme; exige la adecuada clasificación y revelación de información de partidas extraordinarias y la revelación de ciertas partidas dentro de las ganancias o pérdidas procedentes de las actividades ordinarias; también especifica el tratamiento contable que se debe dar a los cambios en las estimaciones contables, en las políticas contables y en la corrección de los errores fundamentales. Revisada en 2003.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1994 Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 9
COSTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO

El objetivo de esta Norma, es prescribir el tratamiento contable de los costos de investigación y desarrollo. La cuestión fundamental, en el registro contable de las actividades de investigación y desarrollo, es si tales costos deben ser reconocidos como gastos del ejercicio o como activo. Revisada en 1993.

NIC 10
CONTINGENCIAS Y HECHOS OCURRIDOS DESPUES DE LA FECHA DEL BALANCE

Esta Norma prescribe sobre la presentación en los estados financieros de las contingencias y los hechos ocurridos después de la fecha de balance, el aspecto relevante en esta Norma es la administración de la incertidumbre y su adecuada cuantificación e incorporación a los estados financieros. Revisada en 2003
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 11
CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos y los costos relacionados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes períodos contables, por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos y los costos que cada uno de ellos genere, entre los períodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Revisada en 1993.
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995

NIC 12
IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es como tratar las consecuencias actuales y futuras de: a) la recuperación (liquidación) en el futuro del valor en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objetos de reconocimiento en los estados financieros. Revisada en 2000
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Algunas revisiones son efectivas para periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2001.

NIC 13 Reemplazada por Nic 1

NIC 14
INFORMACIÓN FINANCIERA POR SEGMENTOS

El objetivo de esta norma es el establecimiento de las políticas de información financiera por segmentos –información acerca de los diferentes tipos de productos y servicios que la empresa elabora y de las diferentes áreas geográficas en las que operan-, con el fin de ayudar a los usuarios de los estados financieros a: a) entender mejor el desempeño de la empresa en el pasado; b) evaluar mejor los rendimientos y riesgos de la empresa, y c) realizar juicios más informados acerca de la empresa en su conjunto. Revisada en 1997.
Periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1998

NIC 15
INFORMACIÓN PARA REFLEJAR LOS EFECTOS DE LOS CAMBIOS EN LOS PRECIOS

El objetivo de esta norma es prescribir sobre el reconocimiento de la variación que han experimentado los precios, sean estos generales o específicos. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios. Además, las causas generales pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda. Retirada en diciembre de 2003

NIC 16
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPOS

El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable de las propiedades, planta y equipo. Los principales problemas que presentan la contabilidad de las propiedades, planta y equipo son el momento de la activación de las adquisiciones, la determinación del valor en libros los cargos por depreciación del mismo que deben ser llevados a resultados. Revisada en 2003.
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 17
ARRENDAMIENTOS

El objetivo de esta norma es el de establecer, para arrendatarios y arrendadores, las políticas contables apropiadas para contabilizar y revelar la información correspondiente a los arrendamientos operativos y financieros. Revisada en 2003.
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 18
INGRESOS

El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos. La principal preocupación en la contabilización de ingresos es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Revisada en 1993.
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995

NIC 19
BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de los beneficios de los empleados. Se obliga a la empresa a reconocer: a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro, y b) un gasto cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión. Revisada en 2000.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Algunas revisiones vigentes a partir del 1 de enero de 2001; otras revisiones vigentes para periodos terminados el 31 de mayo de 2002.

NIC 20
CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES

Trata sobre la contabilización e información a revelar acerca de las subvenciones del gobierno, así como de la información a revelar sobre otras formas de ayuda gubernamentales. Reordenada en 1994.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1984

NIC 21
EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA MONEDA EXTRANJERA

El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable para la transacciones en moneda extranjera y la actividades en el extranjero de una entidad. Revisada en 2003
Ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 22
COMBINACIÓN DE NEGOCIOS

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de las combinaciones de negocios. Se ocupa tanto del caso de adquisiciones de una empresa por otra, como del infrecuente caso de unificación de intereses entre dos empresas, cuando no puede identificarse a ninguna de ellas como adquirente. La contabilización de una adquisición implica determinar el costo de adquisición, distribuir el mismo entre los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, y contabilizar la plusvalía comprada positiva o negativa que resulte, ya sea en el momento de la adquisición o en otros momentos posteriores. Revisada en 1998.
Sustituida por la NIIF 3 en 2003, fecha de vigencia: 1 de abril de 2004



NIC 23
COSTOS POR INTERESES

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los costos por intereses. Establece, como regla general, el reconocimiento inmediato de los costos por intereses como gastos. No obstante, contempla como tratamiento alternativo permitido, la capitalización de los costos por intereses que sean directamente imputables a la adquisición, construcción o producción de algunos activos que cumplan determinadas condiciones. Revisada en 1993.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995

NIC 24
INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS

Esta norma se ocupa de la presentación de información sobre partes relacionadas, así como de transacciones sobre la empresa que informa y las terceras partes relacionadas con ella. Aporta precisiones conceptuales sobre los términos comprometidos en la materia. Revisada en 2003
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 25
CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES

Esta norma trata sobre la contabilidad de las inversiones en los estados financieros de las empresas, así como de las exigencias de información a revelar relacionada con este tipo de activos.

NIC 26
CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANTAS DE BENEFICIO POR RETIRO

El objetivo de esta norma es prescribir respecto de la información contable a suministrar por los planes de beneficio de retiro, y cuando ésta se elabora y presenta. Reordenada en 1994.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 1998

NIC 27
ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS
Esta norma tiene por objetivo prescribir sobre la preparación y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de empresas bajo el control de una controladora. Reordenada en 2003.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2005



NIC 28
CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN EMPRESAS ASOCIADAS

Tiene por objeto prescribir sobre la contabilización de las inversiones en empresas asociadas, por parte de un inversionista. Revisada en 2003.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 29
INFORMACIÓN FINANCIERA EN ECONOMÍAS HIPERINFLACIONARIAS

Tiene por objeto prescribir sobre el tratamiento que debe tener el efecto de una economía hiperinflacionaria en el los precios, como deben ser incorporados a los estados financieros, ya sean individuales o consolidados. Reordenada en 1994
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 1990

NIC 30
INFORMACIÓN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS E INSTITUCIONES FINANCIERAS SIMILARES

Prescribe sobre la información a revelar en los estados financieros de los bancos y otras instituciones financieras similares. Reordenada en 1994.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 1991

NIC 31
INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE LOS INTERESES EN NEGOCIOS CONJUNTOS

Prescribe sobre la contabilización de las inversiones en negocios conjuntos, así como en la presentación de la información financiera sobre los activos, pasivos, gastos e ingresos de los negocios conjuntos en los estados financieros de los participantes e inversionistas, independientemente de la estructura o forma jurídica bajo la cual tienen lugar las actividades del negocio conjunto. Revisada en 2003.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 32
INSTRUMENTOS FINANCIEROS: PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR

El objetivo de esta norma es mejorar la comprensión que los usuarios de los estados financieros tienen sobre el significado de los instrumentos financieros, se encuentren reconocidos dentro o fuera del balance de situación general, para la posición financiera, los resultados y los flujos de efectivo de la empresa. Revisada en 2003.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 33
GANANCIA POR ACCIÓN

El objetivo de esta norma es establecer los principios para la determinación y presentación de la cifra de ganancias por acción de las empresas, cuyo efecto será el de mejorar la comparación de los rendimientos entre diferentes empresas en el mismo periodo, así como entre diferentes periodos para la misma empresa. 2003.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005


NIC 34
ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS

El objetivo de esta norma es establecer el contenido mínimo de la información intermedia, así como prescribir los criterios para el reconocimiento y la medición que deben ser seguidos en los estados financieros intermedios, ya se presenten de forma completa o condensada. La información financiera intermedia, si se presenta en el momento oportuno y contiene datos fiables, mejora la capacidad que los inversionistas, prestamistas y otros usuarios tienen por entender la capacidad de la empresa para generar beneficios y flujos de efectivo, así como su fortaleza financiera y liquidez. 1998.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999


NIC 35
OPERACIONES EN DISCONTINUACIÓN

El objetivo de esta norma es establecer los principios que han de regir la información financiera sobre operaciones en proceso de discontinuación por parte de las empresas, lo cual mejorará la capacidad de los usuarios de los estados financieros a la hora de hacer proyecciones de los flujos de efectivo, de las posibilidades de generación de ganancias y de la posición financiera de la empresa, ya que se obliga a realizar la segregación de la información, relativa a las operaciones en discontinuación, de la que corresponde a las que continúan en funcionamiento. 1998.
Sustituida en 2003 por la NIIF 5, vigente en 2005


NIC 36
DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS

El objetivo de esta norma es establecer los procedimientos que una empresa debe aplicar para asegurar que el valor de sus activos no supera el importe que puede recuperar de los mismos. Un determinado activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su valor en libros exceda del importe que se puede recuperar del mismo a través de su uso o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se calificaría como deteriorado, y la norma exige que la empresa reconozca contablemente la correspondiente pérdida de valor por deterioro. También se especifica cuándo la empresa debe proceder a revertir la pérdida de valor por deterioro, y se exige que suministre determinada información referente a los activos que hayan sufrido este tipo de deterioros de valor. Revisada 2004.
Fecha de vigencia 1 de abril de 2004


NIC 37
PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS CONTINGENTES

El objetivo de esta norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y la medición de las provisiones, activos y pasivos de carácter contingente, así como que se revele la información complementaria suficiente, por medio de las notas a los estados financieros, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes, de las anteriores partidas. 1998.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999


NIC 38
ACTIVOS INTANGIBLES

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles, que no estén contemplados específicamente en otra norma internacional de contabilidad. Exige que las empresas procedan a reconocer un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios. También especifica cómo determinar el valor en libros de los activos intangibles, y exige que se revelen ciertas informaciones complementarias, en las notas a los estados financieros, que hagan referencia a estos elementos. Revisada 2004.
Fecha de vigencia 1 de abril de 2004

NIC 39
INSTRUMENTOS FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

El objetivo de esta norma consiste en establecer los principios contables para el reconocimiento, medición y revelación de información referente a los instrumentos financieros, en los estados financieros de las empresas de negocio. Revisada en 2003 y 2004.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005

NIC 40
PROPIEDADES DE INVERSIÓN

El objetivo de esta norma es la introducción de un modelo de contabilidad a valor razonable para activos no financieros, específicamente para aquellos conocidos como propiedades de inversión. En efecto, la mayor innovación esta en la introducción de la opción que las empresas pueden ejercer entre un valor razonable o de coste para estas inversiones. De acuerdo a la norma se entenderá por valor razonable a “la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo entre partes informadas y dispuestas en una transacción en condiciones de igualdad”. Revisada en 2004.
Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005


NIC 41
AGRICULTURA

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros y la información a revelar en relación con la actividad agrícola, que comprende la gestión de la transformación de activos biológicos (plantas y animales) en productos agrícolas. 2001.
Periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2003


NIIF 1 ADOPCION POR PRIMERA VEZ DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA

El objetivo de esta norma es establecer los procedimientos que se deben seguir cuando una empresa adopta las NIIF por primera vez como base de presentación para sus estados financieros con carácter general.
Fecha de vigencia: Primeros estados financieros presentados conforme a NIIF a partir del 1 de enero de 2004.


NIIF 2 PAGOS BASADOS EN ACCIONES

El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable de una operación en la que una sociedad reciba o adquiera bienes o servicios ya sea en contraprestación por sus instrumentos de capital o mediante la asunción de pasivos de importe equivalente al precio de las acciones de la sociedad o a otros instrumentos de capital de la sociedad.
Fecha de vigencia: Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.

NIIF 3 COMBINACIONES DE NEGOCIOS

El objetivo de esta norma es establecer la información financiera que debe presentar una sociedad cuando lleve a cabo una combinación de negocios.
Fecha de vigencia: Combinación de negocios posteriores al 31 de marzo de 2004.


NIIF 4 CONTRATOS DE SEGURO

El objetivo de esta norma es establecer los requisitos de información financiera aplicables a contratos de seguro hasta que el IASB termine la segunda fase de su proyecto sobre normas aplicables a los contratos de seguro.
Fecha de vigencia: Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.

NIIF 5 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y EXPLOTACIONES EN INTERRUPCION DEFINITIVA

Esta norma establece el tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta y los requisitos de presentación e información de explotaciones en interrupción definitiva.
Fecha de vigencia: Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.

NIIF 6 EXPLOTACION Y EVALUACION DE RECURSOS MINERALES.

Esta norma establece los requisitos de presentación de información financiera aplicables explotación y evaluación de recursos minerales.
Fecha de vigencia: Periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006

Tratamiento de los descuentos por pronto pago en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF)

Tratamiento de los descuentos por pronto pago en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF)
Gregorio Labatut Serer
Vicente Montesinos Julve
Departamento de Contabilidad Universidad de Valencia

AECA °70
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Ante la anunciada reforma del Plan General de Contabilidad, adaptándolo a los criterios de las NIIF, resulta obligado plantearse el criterio que siguen las Normas Internacionales con referencia al tema de los descuentos por pronto pago y señalar sus posibles diferencias con el tratamiento seguido actualmente por el PGC.
No existe unanimidad sin embargo entre los académicos y profesionales en cuanto a la interpretación más adecuada a este respecto de las Normas Internacionales, tal como se pone de manifiesto en el presente trabajo

Las relaciones comerciales de compra/venta conllevan, en ocasiones, la realización de unos descuentos calificados como de pronto pago. El Plan General de Contabilidad (PGC), en sus normas de valoración 17ª y 18ª, califica a estos descuentos, estén o no incluidos en factura, como un ingreso o un gasto financiero, relacionándolos con el efecto financiero que conlleva el pagar o cobrar antes de lo estipulado en los usos habituales del comercio1. Sin embargo, en condiciones comerciales normales suele existir un aplazamiento en el pago que no modifica el precio al que se lleva a cabo la transacción2.

Los descuentos por pronto pago en el PGC

Como hemos comentado previamente, en las condiciones normales de transacción entre empresas, el mercado reclama que el pago (contraprestación) no se realice de forma inmediata con la entrega del producto o servicio (prestación), sino que se conceda un cierto tiempo para realizar el mismo sin que se alteren las condiciones de la transacción, y en concreto su precio.

Según las normas de valoración 17ª y 18ª del PGC, los descuentos por pronto pago, estén o no incluidos en la factura, se consideran como gastos/ingresos financieros y se registran en las cuentas correspondientes a los subgrupos 66-Gastos financieros o 77-Ingresos financieros.

En nuestra opinión, el razonamiento para asignar la calificación de financieros de estos descuentos se basa en lo siguiente:

• En el caso de descuentos sobre compras por pronto pago: Cuando el cliente obtiene de su proveedor un descuento por adelantarle el pago con respecto a la fecha acordada en las condiciones de crédito normales para esa operación de compra/venta, la diferencia entre el importe realmente pagado (con descuento) y el importe que se hubiera tenido que pagar (sin descuento), se considerará un ingreso financiero. Este ingreso, que se percibe a cambio de no tener el dinero invertido en otro activo, sustituye a los intereses que en su caso se podrían haber percibido de la operación financiera alternativa.

• En el caso de descuentos sobre ventas por pronto pago: Cuando el proveedor necesita liquidez y, para obtenerla, realiza a sus clientes un descuento por anticipar el cobro sobre la fecha estipulada en las condiciones de venta, dicho descuento tendrá la consideración de gasto financiero, pues es el gasto sustitutivo que provocaría la financiación bancaria alternativa a la que tendría que acudir el proveedor para disponer de los fondos.

La justificación conceptual de este tratamiento se fundamenta en la consideración de que la valoración de los gastos e ingresos comerciales se ha de efectuar considerando los precios que rigen en las condiciones de crédito normales y usos habituales del mercado (normalmente mayorista) y no en el precio de contado rabioso. Si esta última alternativa fuera la que finalmente se retuviese, el principio de uniformidad requeriría la contabilización de todas las transacciones a ese precio de contado rabioso, de manera que en las compras se deberían deducir como gastos financieros el coste de los días de aplazamiento en el pago que se obtengan y en las ventas debería registrarse igualmente un precio de contado rabioso, recogiendo el mayor ingreso obtenido como ingreso financiero. Lo que no respetaría el principio de uniformidad sería valorar los gastos e ingresos comerciales en unos casos a los precios de contado rabioso y en otros cuantificarlos por el precio que rige las operaciones efectuadas en las condiciones de crédito normales del mercado, dependiendo de que se anticipase o no el cobro o el pago, que es una decisión de carácter financiero. En tal caso, se estaría vulnerando el principio de uniformidad, sin que normalmente pudiéramos encontrar cobertura para ello en el principio de importancia relativa, dada la incidencia de las transacciones de compras y ventas en las empresas.

Tratamiento contable de los descuentos por pronto pago en las NIIF

Los descuentos por pronto pago, entendidos como los derivados de un adelanto en el pago a proveedores o en el cobro de clientes con relación al plazo normal de crédito aplicado en las operaciones comerciales3, no tienen una referencia explícita en ninguna norma del ámbito de las NIIF, por lo que su tratamiento aparece más bien implícito en la regulación de otros aspectos relativos a las transacciones de compra o venta en los que surgen.

Hay que resaltar que el criterio de valoración debe ser uniforme, de manera que la cuantificación de los elementos considerados (activos, gastos e ingresos), no sea diferente como consecuencia de los factores financieros que rodeen a cada transacción, ya deriven éstos de condiciones a largo o a corto plazo. Asimismo, debe producirse un tratamiento simétrico en el registro de una misma operación por parte del comprador y del vendedor.

En ausencia de referencia expresa, las normas que consideramos ofrecen los criterios y pautas para el reconocimiento y valoración de este tipo de operaciones son:

• Norma Internacional de Contabilidad núm. 2 (NIC 2): Existencias.

• Norma Internacional de Contabilidad núm. 18 (NIC 18): Ingresos.

Analizaremos, pues, el tema, considerando en primer término la valoración inicial de las compras y existencias en la NIC 2 y posteriormente la valoración de los ingresos por ventas de acuerdo con la NIC 18.

Valoración inicial de las existencias en la NIC 2

En cuanto a la valoración de las existencias, según párrafo 9 NIC 2 “Las existencias se valorarán por el menor entre el coste o el valor neto realizable”. Centrándonos en la definición dada al valor de coste, éste comprende todos los costes de adquisición, entre los cuales se incluye el precio de compra o de adquisición. De este coste de adquisición se deducen los descuentos comerciales, rebajas y otras partidas similares (párrafo núm. 10).

Por tanto, los descuentos sobre compras por pronto pago no aparecen mencionados entre las partidas a deducir del coste de adquisición, como menor importe de éste. Así, en la versión inglesa de la norma se mencionan como partidas a deducir del coste de adquisición los trade discounts, rebates and other similar items, pero no los cash discounts, término cuyo significado no es equivalente al de rebates recogido en el texto de la norma, como puede comprobarse consultando los más prestigiosos diccionarios4. En consecuencia, la NIC 2, al regular el coste de adquisición, sólo menciona la deducción de descuentos y reducciones comerciales, por lo que a sensu contrario, no contempla los descuentos por pronto pago o cash discounts, término que no se menciona en ningún momento por las Normas Internacionales5.

Así pues, entendemos, que el precio de compra viene referido a las condiciones normales del mercado o de las transacciones consideradas en cada ocasión, y no el precio de contado estricto con contraprestación inmediata, salvo que ésta sea la práctica existente para un determinado tipo de operación, mercancía o proveedor. Si la empresa anticipa el pago con respecto a ese plazo normal, está disponiendo de un activo financiero anticipando su salida del patrimonio, por lo cual es lógico que se reconozca la contrapartida recibida como ingreso por intereses.

Esta interpretación respeta lo preceptuado en la NIC 2, en cuanto a la cuantificación del valor de coste, en el que como hemos visto no se mencionan los descuentos por pronto pago.

Al mismo tiempo, y con respecto al reconocimiento de los ingresos financieros, también se respeta lo preceptuado en la NIC 18, en la que se define el ingreso como “la entrada bruta de beneficios económicos durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio” (párrafo 7).

La contrapartida de ese descuento se encuentra materializada en una parte del valor razonable de las existencias, en concreto, la diferencia entre su coste cuantificado según las condiciones normales del mercado y el importe realmente pagado por la empresa, más reducido como consecuencia de haber anticipado la fecha del pago con respecto a las citadas condiciones normales de crédito existentes en el mercado.

Aun cuando, como se ha comentado, la norma no menciona explícitamente los cash discounts, encontramos un referente del criterio que propugna el párrafo 18 de la NIC 2, relativo al pago aplazado de las mercancías, donde establece el reconocimiento de un gasto por intereses en la medida en que “exista un elemento financiero”, derivado del aplazamiento en el pago, que por cierto no califica la norma como a corto o a largo plazo. En consecuencia, si el gasto por intereses se reconoce cuando hay aplazamiento en el pago, ¿por qué no reconocer el ingreso por intereses derivado de un adelanto en el mismo, cuando la prudencia ya ha dejado de ser un principio de aplicación prioritaria o preferente?

Por otra parte, no admitir lo anterior supondría romper la consistencia o uniformidad en la valoración de idénticos activos, lo que no resulta aceptable en el marco de las NIIF (ni tampoco según los principios contables generalmente admitidos por la práctica contable, en la medida que la uniformidad o consistencia se admita como principio contable).

Un ejemplo nos servirá para clarificar esta afirmación: se compran dos partidas de mercancías idénticas, al mismo proveedor, produciéndose la entrada de ambas en almacén el 1 de enero; el precio, con pago a un mes de la entrega, según las condiciones normales de crédito, es de 105 u.m.. El pago de una de las partidas se negocia para el 30 de abril, lo que supondrá pagar 120 u.m.; el pago de la otra partida se efectuará al contado rabioso, obteniéndose a cambio un descuento de 5 u.m., por lo que se satisfarán 100 u.m. De acuerdo con lo expresado, entendemos que en ambos casos deben valorarse las existencias por 105, con unos gastos financieros de 15 u.m. en el primer caso (aplicación literal del párrafo 18 de la NIC 1) y unos ingresos financieros por pronto pago de 5 u.m. De no ser así, dos partidas idénticas tendrían una valoración diferente como consecuencia exclusiva de las condiciones financieras de la operación (por 100 las satisfechas al contado, por 105 las satisfechas a crédito).

Valoración de los ingresos por ventas de acuerdo con la NIC 18

Desde el punto de vista de los ingresos por ventas, según la NIC 18, párrafo 9 “La valoración de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, derivada de los mismos”. También en el párrafo siguiente se indica que “El importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la empresa y el vendedor o usuario del activo. Se valorarán por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la empresa pueda otorgar” (párrafo 10).

En este último párrafo, se admite que el precio de venta que dará lugar a los ingresos ordinarios se determinará, normalmente, por acuerdo entre la empresa y el vendedor, de modo tal que se está recurriendo a las condiciones de venta normales estipuladas entre las partes que, como ya se ha comentado, pueden admitir un cierto aplazamiento en el pago según condiciones y usos habituales del comercio.

Por otro lado, únicamente se menciona de forma explícita que se considerará menor importe de los ingresos los descuentos, bonificaciones o rebaja de carácter comercial, no incluyendo los descuentos por pronto pago (“…taking into account the amount of any trade discounts and volume rebates allowed by the enterprise”, 10). Finalmente, se indica que los ingresos se reconocerán por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, admitiendo de este modo la posibilidad de no recepción inmediata de la contraprestación por un contado rabioso.

De todos modos, consideramos que el aspecto clave se encuentra en la definición de valor razonable. En este sentido, el párrafo 7 de la misma norma establece que el “Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre”. Consideramos que este importe se refiere al importe acordado entre comprador y vendedor en una transacción libre, de acuerdo con las condiciones y usos habituales del comercio, y éste no es otro que el precio del producto en cuestión, en las que en algunas ocasiones el pago puede no ser estrictamente de contado, permitiendo un cierto aplazamiento.

Por otro lado, en el párrafo núm. 11 de la NIC 18 se indica lo siguiente: “En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso ordinario se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo u otros medios equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o a cobrar. Por ejemplo, la empresa puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando un tipo de interés menor que el del mercado como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando un tipo de interés imputado para la actualización. El tipo de interés imputado a la operación será, de entre los dos siguientes, el que mejor se pueda determinar:

(a) o bien el tipo vigente para un instrumento similar cuya calificación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta;

(b) o bien el tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30 de esta Norma, y de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración”.

Con respecto a este párrafo, entendemos lo siguiente:

En la primera parte del párrafo se indica claramente “En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso ordinario se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes recibidos o por recibir” Por lo que se vuelve a admitir que el pago no se realice efectivamente en el momento de la entrega, al indicar “…medios de pago recibidos o por recibir”.

En cuanto a la segunda parte del párrafo, se está refiriendo claramente al caso de un aplazamiento pactado más allá de las condiciones normales de crédito consideradas en el precio del producto vigente en el mercado. Esta parece la interpretación más razonable para el escenario planteado en la norma al considerar el caso de que “la entrada de efectivo u otros medios equivalentes se difiera en el tiempo”. La alternativa sería considerar el diferimiento siempre con respecto al precio de contado rabioso, lo que no se compaginaría bien con la pauta marcada por la NIC 2 en su párrafo 18, al señalar que la transacción contendrá un “elemento financiero” y originará un gasto por intereses cuando exista una diferencia entre el precio pagado y el precio vigente para los “plazos normales de crédito”. El valor de referencia es pues el precio a pagar en el plazo de crédito normal y no el precio estricto de contado. Si para los ingresos considerásemos el precio de contado, estaríamos aplicando a los ingresos un criterio asimétrico con respecto a los gastos, más propio del predominio del principio de prudencia que de los requisitos de la información instaurados por el marco conceptual del IASB.

En consecuencia, y aun siendo conscientes de que en el caso concreto de los ingresos por ventas la interpretación puede ser otra, estimamos que los descuentos concedidos por pronto pago han de reconocerse como gastos por intereses, sobre la base de las siguientes consideraciones:

• El ingreso por ventas debe reconocerse por la entrada bruta derivada de estas operaciones (NIC 18, párrafo 7).

• En ningún momento consideran las normas la deducción de descuentos financieros, sino los de carácter comercial.

• Si se reconocen ingresos financieros por diferimiento en el cobro, parece lógico que se reconozcan los gastos derivados de recibir la contraprestación de forma anticipada.

• El acuerdo de anticipar el cobro constituye efectivamente una transacción financiera, derivada de la gestión de un activo financiero como la tesorería, por lo que procede reconocer los gastos como gastos financieros por intereses.

• No tiene justificación un tratamiento asimétrico con respecto a los descuentos de pronto pago obtenidos por la compra de mercancías.

La clave para adoptar una u otra postura se encuentra en la interpretación que pueda darse a la definición del “….Valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir…”, (Párrafo 9, NIC 18). En concreto, ¿en qué momento del tiempo debe situarse este “valor razonable”?

En este sentido, pueden existir tres interpretaciones distintas del mismo:

1. Interpretación A: Valor razonable actual o valor razonable en sentido estricto: El valor razonable está situado estrictamente en el momento en el cual se realiza la prestación, esto es, a contado rabioso. Por ello, se cataloga “a plazo” cualquier operación que no se liquide en el momento de la entrega. El valor razonable se corresponde con VRa de la figura 1.

2. Interpretación B: Valor razonable a la fecha de las condiciones comerciales normales de pago o valor razonable en sentido amplio: El valor razonable se sitúa en el momento en el que se entrega la contraprestación, siempre y cuando el aplazamiento entre dentro de las condiciones comerciales habituales de venta. El valor razonable se corresponde con VRb de la figura 1.

3. Interpretación C: El valor razonable se entiende neto de todo tipo de descuentos, bonificaciones y rebajas (incluso los de tipo financiero). Esta interpretación supone que, para una misma transacción, el valor razonable del ingreso será VRb si no hay descuento por pronto pago, sino que se aplican las condiciones de crédito normales para el tipo de transacción de que se trate y VRa de existir descuento por pronto pago.

A continuación, analizaremos estas tres posiciones con un ejemplo:

Supongamos una empresa que vende un artículo cuyo precio de catálogo es de 100 euros. De acuerdo con las condiciones habituales del sector, concecede a sus clientes ordinarios un aplazamiento en sus pagos de 60 días. Dicho aplazamiento obedece a las condiciones comerciales de la transacción, por lo que no incorpora intereses. Sin embargo, en el caso de que sus clientes le aplacen el pago más allá de lo acordado, la empresa les cargará intereses, convirtiendo la operación comercial en financiera a partir de ese momento.

Con estas condiciones de venta, supongamos que la empresa vendedora, ante necesidades de efectivo, ofrece a sus clientes un descuento por pronto pago de 5 euros si pagan al contado sus adquisiciones ¿Cómo se registraría la compraventa en la contabilidad del vendedor y la del comprador?

El registro contable según las tres interpretaciones que hemos comentado anteriormente sería el siguiente:

1. Interpretación A: Criterio Valor razonable actual o valor razonable en sentido estricto: Situación del valor razonable exactamente en el momento de la entrega: VRa = 100 - 5 = 95. Por lo que se realiza el descuento de 5 (intereses) para situar el valor en el momento de la entrega.

CONTABILIDAD DEL VENDEDOR

• Clientes que no anticipan el pago:

95 Clientes a Ventas de mercaderías 95

(100-5)

• Por el devengo de los intereses:

5 Clientes a Ingresos financieros 5

• Clientes con descuento por pronto pago:

95 Tesorería a Ventas de mercaderías 95

(100-5)

Para aplicar el criterio de forma coherente y uniforme, el vendedor deberá determinar el valor de contado de todas y cada una de las operaciones de venta, lo que evidentemente complicará considerablemente las tareas de cálculo y registro de las mismas, ya que el registro inicial de la operación no coincidirá con el importe de la factura, al ir reconociéndose posteriormente los intereses por su devengo. Este criterio considera como operación financiera cualquier aplazamiento en el pago, por lo que procedería aplicar un tipo de interés de mercado para realizar el descuento.

CONTABILIDAD DEL COMPRADOR

• Clientes que no anticipan su pago:

95 Mercaderías a Proveedores 95

• Por el devengo de los intereses:

5 Gasto financiero a Proveedores 5

• Clientes con descuento por pronto pago:

95 Mercaderías a Tesorería 95

100 - 5

Desde el punto de vista del comprador, y para ser consecuente con esta interpretación, el descuento por pronto pago formaría parte de la valoración de las existencias, aplicando así un criterio opuesto al que muestra como ejemplo ilustrativo el párrafo núm. 18 de la NIC 26. Por otra parte, el reconocimiento del gasto financiero en todas las operaciones para las que se acoja a las condiciones normales de crédito del mercado constituye una complicación administrativa importante con los mismos problemas de reconocimiento del importe de la facturación comentado anteriormente.

2. Interpretación B: Criterio de valor razonable a la fecha de las condiciones comerciales normales de pago o valor razonable en sentido amplio: Situación del valor razonable en el momento del pago, siempre y cuando no exceda de las condiciones normales que el mercado concede para las operaciones, “….importe recibido o a recibir…” (párrafo 9 NIC 18): VRb = 100

CONTABILIDAD DEL VENDEDOR

• Clientes que no anticipan su pago:

100 Clientes a Ventas de mercaderías 100

• Clientes con descuento por pronto pago:

95 Tesorería

5 Gasto financiero a Ventas de mercaderías 100

Desde el punto de vista del vendedor, el descuento tiene una naturaleza de gasto financiero, puesto que se percibe una menor cantidad que si lo hiciera en el plazo acordado. Como ya se ha comentado, es el coste en el que se incurre por cobrar antes de lo acordado y disponer de los fondos (coste sustitutivo de la obtención de un crédito que teóricamente tendría que solicitar para poder disponer de los fondos). Esta es la posición actual del PGC.

CONTABILIDAD DEL COMPRADOR

• Clientes que no anticipan su pago:

100 Mercaderías a Proveedores 100

• Clientes normales con descuento por pronto pago:

100 Mercaderías a Ingreso financiero 5

a Tesorería 95

100 - 5

Desde el punto de vista del comprador, la diferencia entre el importe realmente pagado por el cliente (con descuento) y el importe que hubiera tenido que pagar (sin descuento), se considerará un ingreso financiero. Este ingreso, que se obtiene a cambio de no tener los fondos invertidos en otro activo, sustituye a los intereses que en su caso podría haberse percibido.

Con esta interpretación la valoración de las existencias incorpora la contrapartida del ingreso financiero derivado del descuento por pronto pago, que no se deduce para determinar su valor activo, tal como indica el párrafo núm. 18 de la NIC 2. Tampoco aquí habría diferencia con la interpretación actual del PGC.

3. Interpretación C: El valor razonable se entiende neto de todo tipo de descuentos, bonificaciones y rebajas.

CONTABILIDAD DEL VENDEDOR

• Clientes que no anticipan su pago:

100 Clientes a Ventas de mercaderías 100

• Clientes con descuento por pronto pago:

95 Tesorería a Ventas de mercaderías 95

100-5

Desde el punto de vista del vendedor, se produciría una valoración de la venta distinta para una misma operación, en función de un hecho de naturaleza financiera como es el momento del pago. Según nuestra opinión, esta interpretación no es consistente, no respetándose el principio de uniformidad.

CONTABILIDAD DEL COMPRADOR

• Clientes que no anticipan su pago:

100 Mercaderías a Proveedores 100

• Clientes con descuento por pronto pago:

95 Mercaderías a Tesorería 95

100 - 5

Desde el punto de vista del comprador, también se produciría una inconsistencia de criterios en la valoración de las existencias, ya que dos partidas de géneros idénticas se valorarán por importes diferentes, dependiendo de las condiciones de pago, circunstancias en definitiva de carácter financiero. No se cumplirá aquí lo dispuesto en el párrafo 18 de la NIC 2.

El cuadro 1 muestra, en términos comparativos, las consecuencias de aplicar los diferentes criterios interpretativos del valor razonable para la determinación del coste de adquisición, ingresos por ventas e impacto financiero de los descuentos por pronto pago. Como puede comprobarse, el primer criterio hace primar la utilización del valor razonable actual; el segundo considera que debe predominar el valor razonable en la fecha que establecen las condiciones normales de crédito comercial del mercado; finalmente, la tercera interpretación hace predominar el valor efectivamente satisfecho en cada transacción, deduciendo todos los descuentos, incluso los de pronto pago, que de alguna manera viene a vincular también con las condiciones comerciales, tratando de evitar cualquier problema que la identificación y cuantificación del componente financiero pudiera conllevar.

En el apartado siguiente presentaremos la valoración que este estado de cosas nos merece y nuestro punto de vista acerca del tratamiento más razonable para los descuentos por pronto pago, en el marco de las NIIF.

Evaluación de los criterios alternativos considerados y elementos de decisión de los mismos

Si analizamos los fundamentos conceptuales de los tres criterios analizados, el más adecuado a los principios y doctrina recogidos en el Marco Conceptual es el primero, correspondiente al valor razonable actual. En efecto, estamos situando el valor razonable en el momento actual, que sin duda es la cuantificación económicamente más significativa. La aplicación operativa de este criterio presenta sin embargo problemas administrativos importantes, además de chocar con la cultura y los usos comerciales habituales en el mundo de los negocios7. En efecto, pensar que en cada venta el vendedor va a determinar el valor de contado de la transacción quizá no resulte demasiado realista. Por otra parte, la propia NIC 2 plantearía problemas para la aplicación de este criterio a las existencias compradas, en tanto en cuanto se utiliza el valor de contado y no el precio derivado de las condiciones de crédito normales en el comercio, que es el considerado explícitamente por la citada norma, en su repetidamente mencionado párrafo 18.

El segundo de los criterios sitúa el valor razonable en un momento dependiente de las condiciones de pago normales para transacciones similares a las efectuadas por la empresa. Este criterio no es teóricamente el más adecuado, es cierto; también puede resultar en ocasiones difícil de determinar el plazo de pago normal, habida cuenta de las diferentes condiciones aplicables a diferentes tipos de clientes y a la posibilidad de que los descuentos de pronto pago encubran condiciones realmente comerciales, que deberían ser adecuadamente segregadas. Sin embargo, al menos toma una referencia temporal razonable, que los agentes implicados en las transacciones de un sector conocen bien; no plantea problemas para su aplicación administrativa y se enmarca dentro de la cultura comercial y administrativa existente, constituyendo la solución actualmente adoptada por el PGC.

En ausencia de pacto entre las partes, en España la Ley Ley 3/2004 de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, ha fijado como plazo de referencia el de treinta días desde la recepción de la factura o entrega de géneros y prestación de servicios (art. 4)8. Esta posición es la solución actualmente adoptada por el PGC.

Finalmente, la tercera solución resulta conceptualmente la menos consistente, ya que no respeta el principio de uniformidad, sin que para ello pueda servirnos de cobertura la importancia relativa, ya que estas operaciones constituyen, por lo general, una proporción significativa de las operaciones de las empresas, en especial en el caso de las empresas industriales y comerciales. Sin embargo, tiene la ventaja de la simplicidad y de eliminar los problemas de la identificación del componente propiamente financiero de los descuentos por pronto pago, lo que ha hecho de esta opción una propuesta bastante popular entre los profesionales.

En definitiva, nos encontramos ante tres alternativas, cuya ordenación en orden decreciente atendiendo a su adecuación conceptual nos haría situarlas en el orden que las hemos presentado, es decir, valor actual, valor en condiciones normales de crédito comercial y valores netos de todos los descuentos. Sin embargo, desde el punto de vista operativo, las dos últimas opciones son más factibles, atendiendo a las condiciones culturales, comerciales y técnicas de nuestras empresas. Es cierto, pues, que las tres propuestas tienen problemas, como hemos visto, ya sean conceptuales o de orden práctico. La decisión del sistema a aplicar no ha sido cerrada por las NIIF, sino que más bien se trata de una cuestión abierta a discusión.

Desde nuestro punto de vista, la segunda de las opciones comentadas reúne las mayores ventajas y los menores inconvenientes, por las razones que ya hemos expuesto, y que resultaría redundante repetir aquí. Es la solución que ofrece un equilibrio más aceptable y la más acorde con la realidad de los negocios y las posibilidades reales de nuestras empresas. De cualquier forma, todavía deberemos esperar para cerrar la solución práctica a esta cuestión.

1. En este sentido pude verse la Ley 3/2004 de 29 de diciembre por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. En el art. 1 se establece que el objeto de la misma es “combatir la morosidad en el pago de deudas dinerarias y el abuso, en perjuicio del acreedor, en la fijación de plazos de pago en las operaciones comerciales que den lugar a la entrega de bienes o a la prestación de servicios realizadas entre empresas o entre empresas y la Administración”.
2. En el art. 4 de la Ley 3/2004 de 29 de diciembre se establece que, en principio, el plazo de pago que debe cumplir el deudor será el que se hubiera pactado entre las partes, y en su defecto se establece un plazo habitual de treinta días desde la recepción de la factura o de la recepción de las mercancías o prestación de servicios.
3. Para sedimentar conceptos, nótese la diferencia entre el crédito comercial o crédito que el proveedor concede a sus clientes por sus operaciones, libre de intereses y el crédito financiero o crédito ofrecido por las entidades de crédito, con devengo de intereses.
4. De acuerdo con el Oxford Dictionary, rebate es “a partial refund to someone who has paid too much for tax, rent, etc.” y tiene su origen en el término del francés antiguo rebatre ‘beat back’.
El Cambridge International Dictionary define el término como “an amount of money which is returned to you, esp. by the government, for exemple when you have paid too much tax”.
Greener (1988, p. 249) puntualiza que el término rebate “sometimes is used as a synonym for diacount in a trading situation. However, a discount is strictly a reduction allowed by the payee, whereas a rebate is an amount return to the payer –often at a late date…”
5. Cash discount de acuerdo con M. Greener (1988, p. 65) significa “the reduction given by a CREDITOR on an account paid before a certain date, to encourage quick payment”.
6. “When the arrangement effectively contains a financing element, that element, for example a difference between the purchase price for normal credit terms and the amount paid, is recognised as interest expense over the period of the financing” (IAS 2, ¶ 18)
7. Véase en tal sentido Raffournier, B. (1996), pp. 216-218
8. La Ley 3/2004 de 29 de diciembre, considera la exigencia de intereses de demora por parte del acreedor en el caso de que se incumplan los plazos de pago pactados entre las partes, que en ausencia de los mismos se entiende de treinta días desde la recepción de la factura o en su defecto de la entrega de los géneros. Actualmente el tipo de interés de demora se fija en el 9,09% según Resolución de 18 de enero de 2005, de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, por la que se hace público el tipo legal de interés de demora para el primer semestre natural del año 2005 (BOE 20 de enero de 2005).

Bibliografía

Greener, M. (1988). The Penguin Business Dictionary. London

Internacional Accounting Standard Board.
Norma Internacional de Contabilidad núm. 2. (NIC 2): Existencias.

Internacional Accounting Standard Board.
Norma Internacional de Contabilidad núm. 18. (NIC 18): Ingresos.

Ley 3/2004 de 29 de diciembre por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales (BOE 30 de septiembre de 2004).

Raffournier, B. (1996). Les Normes Comptables Internationales (IAS). París, Ed. Económica

Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Normas de valoración 17 y 18.

Resolución de 18 de enero de 2005, de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, por la que se hace público el tipo legal de interés de demora para el primer semestre natural del año 2005 (BOE 20 de enero de 2005).

Direcciones Electrónicas Consultadas

Cambridge International Dictionary:
dictionary.cambridge.org

Oxford Dictionaries:
www.askoxford.com

Cuadro 1 · Implicaciones de la utilización de las diferentes interpretaciones del valor razonable



Coste de Adquisición

A) Con DPP --- VRa (95) --- VRb (100) --- VRa (95)

B) Sin DPP --- VRa (95) --- VRb (100) --- VRb (100)

Ingreso por Ventas

A) Con DPP VRa (95) --- VRb (100) --- VRa (95) ---

B) Sin DPP VRa (95) --- VRb (100) --- VRb (100) ---

Gasto/Ingreso
Financiero

A) Con DPP --- --- DPP - GF (5) DPP - IF (5) --- ---

B) Sin DPP DPP - IF (5) DPP - GF (5) --- --- --- ---

Figura 1 El valor razonable de los ingresos por ventas



Vra: Valor razonable actual

VRb: Valor Razonable a la fecha de las CCN de pago

PrCCN: Precio con pago en el plazo de las CCN

CCN: Condiciones Comerciales Normales

DPP: Descuento de pronto pago

PrPA: Precio con pago aplazado por operación financiera

I: Intereses de la operación financiera

La profesión de auditoría: ¿crisis real o aparente?

La profesión de auditoría: ¿crisis real o aparente?
Rosario López Gavira
Universidad de Sevilla
En numerosas ocasiones, la cualidad de independencia de los auditores resulta muy difícil de percibir por los usuarios. Por ello, se distinguen dos vertientes de la misma: la real y la aparente. De esta forma, es necesario que ambas coincidan para el buen funcionamiento del mercado de auditoría, pero lamentablemente no siempre es así. Este artículo realiza un análisis de las disfunciones que pueden aparecer cuando no se cumplen las dos vertientes de dicha cualidad

1. Introducción

La cualidad de independencia de los auditores constituye uno de los pilares fundamentales de la actividad de la auditoría. Esto es así hasta el punto de que la existencia de dicha actividad carece de sentido si no es desempeñada por profesionales de la auditoría independientes. No obstante, es preciso aclarar que el cumplimiento, por parte de dichos profesionales, del deber de independencia está condicionado a que los usuarios de esta actividad así lo perciban y, para ello, el auditor debe ser tanto real como aparentemente independiente.

Las modificaciones introducidas en la Ley de Auditoría de Cuentas, a través de la Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero Español, establecen una serie de cuestiones que los auditores deben cumplir para ser y parecer independientes. Sobre este respecto, Rodríguez Hernández (2003, p. 78) señala que “no vale sólo con entender que somos independientes, debemos ser como la mujer del César, deberemos asimismo, parecerlo. Es aquí donde surgen multitud de situaciones que aún pudiendo indicar que el profesional de la auditoría es básicamente independiente, debe parecerlo y, en algunos casos, no solamente eso, sino también demostrarlo”.

Por todo lo anterior, en este estudio nos planteamos analizar el conflicto existente en la actualidad entre la independencia que un auditor debe aparentar frente a la sociedad y la que realmente aplica a su trabajo de verificación de cuentas. Para ello, a continuación estudiamos el problema de las diferencias de expectativas en auditoría, analizando el conflicto entre independencia real y aparente. Por último, establecemos una serie de consideraciones finales sobre el tópico analizado en nuestro trabajo.

2. La diferencia de expectativas: la apariencia de independencia

Cuando se trata el tema de la Independencia del auditor hay que afrontar el concepto de Expectation Gap o Diferencia de Expectativas, que hace referencia a las discrepancias existentes entre lo que las firmas de auditoría hacen y lo que los usuarios esperan de ellas. Dicho concepto está fuertemente relacionado con la vertiente de apariencia de la independencia del auditor. Así, puede ocurrir que el auditor sea independiente de forma real en la ejecución de su trabajo, pero si es percibido como dependiente de su cliente por los usuarios, entonces aparecerá un problema de expectativas defraudadas.

De acuerdo con numerosos autores (Titard, 1971; Gul, 1989; Ruddock et al., 2003; entre otros) en la realización de una auditoría, el auditor debe ser independiente de forma real. Pero además, la sociedad –la cual incluye inversores, gobierno y el público en general– debe creer que él es independiente, es decir, también debe ser independiente en apariencia.

De esta forma, García et al. (2003) plantean la cuestión de la independencia diferenciando entre la independencia real y la aparente, definiendo a ambas como partes de un mismo debate, pero con connotaciones muy diferentes entre sí:

• Real: la independencia real es inobservable y se sitúa en los planteamientos más personales e internos del auditor, rozando cuestiones relativas a su posición ante el desarrollo de una profesión y a su propia concepción de la ética profesional. Pero ¿cómo adentrarnos en las entrañas de los auditores para conocer si sus actuaciones están respondiendo a planteamientos éticos? La respuesta podría ser contundente: es imposible. Por ello, debemos utilizar algún signo que nos ayude a mostrar de forma más clara la posición de independencia del auditor. Dicho signo suele ser la independencia aparente.

• Aparente: en ocasiones resulta doloroso para los propios auditores pedirles que parezcan independientes, pero con ello lo que se intenta es dar una solución a la propia realidad. ¡No basta con ser independientes hay que parecerlo! Los signos externos permiten hacer valoraciones sobre si la independencia del auditor está o no comprometida. Los usuarios demandan que los auditores realicen su trabajo de auditoría sin estar influidos por otras cuestiones relacionadas con el cliente.

Pero, en la realidad, no siempre se cumplen ambas vertientes de la independencia. En nuestra opinión, entendemos que pueden existir los siguientes posicionamientos (ver cuadro 1).

Desde un plano puramente teórico, el primer posicionamiento es el ideal e indica que la firma es independiente, tanto de forma real como aparente. El segundo implica que, a pesar de que el auditor no realiza su trabajo de verificación de cuentas de forma independiente, los usuarios perciben que esa actividad tiene utilidad, es decir, el auditor no es independiente de forma real, pero sí aparente1. Por su parte, el tercer caso aparece cuando el auditor realiza su trabajo de forma independiente, aunque existen una serie de factores que provocan que los usuarios perciban que el auditor no es independiente, en definitiva, el auditor es independiente de forma real, pero no aparente2. Por último, nos encontramos con la peor de las situaciones, el auditor ni es, ni parece independiente. No obstante, otra cuestión muy diferente será analizar que implicaciones tiene esto en la realidad empresarial, es decir, si las empresas clientes demandan realmente independencia o, por el contrario, solamente una apariencia de tal.

En relación con las investigaciones efectuadas a este respecto, las primeras conclusiones que se pueden obtener nos conducen a la idea de que la independencia real es muy difícil, –si no imposible–, de observar en la práctica. Por este motivo, los accionistas y otros usuarios de los Estados Financieros han puesto su confianza en otros aspectos relacionados con la imagen de independencia para juzgar a la profesión de la auditoría (Firth, 2002)3.

Por su parte, Lindberg y Beck (2002) consideran que la independencia está socialmente definida mediante su vertiente de apariencia. Por ello, aunque es preciso que los auditores sean independientes de forma real, las expectativas de los usuarios de la auditoría pueden verse perjudicadas por diferentes aspectos no relacionados de forma directa con el trabajo del auditor, pero que sí pueden influir indirectamente en la realización de una auditoría inadecuada. En este mismo sentido se manifiestan Pereda y Alvarado (2001), al señalar que, dado que la independencia real es una cualidad que reside en el auditor mientras que la aparente se desprende de las percepciones que sobre ésta tienen los usuarios de la información auditada, ambas dimensiones no tienen por qué coincidir, pudiéndose dar el caso de que un auditor, siendo realmente independiente, no lo aparente y su informe provoque desconfianza entre los usuarios de la información auditada, o viceversa.

Todo lo anterior supone un grave problema para la profesión auditora. La diferencia de expectativas puede llevar a cuestionar el ejercicio de la auditoría en diferentes ámbitos sociales, en cuanto a su finalidad y utilidad pública (Gallizo y D’Silva, 1996). Sin embargo, es preciso resaltar que en muchos casos la desconfianza por parte de los usuarios en el buen hacer de la profesión auditora no se encuentra sustentada realmente por hechos relacionados con malos comportamientos de los auditores, sino con determinadas cuestiones que crean la apariencia del problema. Por el contrario, Beeler y Hunton (2000) incluso obtienen evidencia en su trabajo de que el daño a la independencia no tiene por qué ser necesariamente el resultado de errores deliberados, sino que puede ocurrir de forma subconsciente, sin una mala intención por parte del profesional.

Evidentemente, otro aspecto que perjudica tremendamente a la profesión auditora está relacionado con la fama y el prestigio que ostenta actualmente. En los últimos años han ocurrido numerosos escándalos financieros4 que han perjudicado en gran medida a los auditores. De acuerdo con algunos estudios (Lindberg y Beck, 2002), las percepciones de los usuarios sobre el cumplimiento de la cualidad de independencia por parte de los auditores se han visto mermadas después del colapso producido por la quiebra de Enron.

Desde el plano legislativo, la actividad llevada a cabo por parte de los organismos reguladores sobre esta cuestión debe tener por objetivo ayudar a incrementar el valor que los diferentes usuarios de los Estados Financieros otorgan a la actividad de la auditoría. Sin embargo, Hurdman (1942) expresó –ya en aquella época– su preocupación sobre el concepto dinámico de independencia, desde “un estado de la mente” a un “estado de normas”. Dicho autor consideraba que el primero de ellos hacía referencia a la independencia real, mientras que el segundo se focalizaba fundamentalmente sobre la independencia en apariencia, aconsejando un cambio en el enfoque anterior, enfatizando el fortalecimiento de la independencia real de los auditores.

Prueba de lo anterior puede encontrarse, por ejemplo, analizando la definición de independencia establecida por la Securities Exchange Commission (SEC, 2000): “no se considerará a un auditor independiente con respecto a un cliente en particular si un inversor razonable, con conocimiento de todos los aspectos relevantes y circunstancias, concluiría que el auditor no es capaz de llevar a cabo su trabajo con juicio imparcial y objetividad”. Dicha definición no hace referencia en ningún momento a aspectos que tengan relación con la independencia en su vertiente real.

De acuerdo con Sutton (1997), aunque el asunto que estamos tratando es un tema complejo y las soluciones no son fáciles, está claro que la independencia del auditor es un tema que tiene serias implicaciones para la imagen y el respeto a la profesión de auditoría. El autor además considera que es preciso evitar buscar soluciones que simplemente suenen bien, pero que estén llenas de incoherencia y de restricciones significativas.

3. Consideraciones finales

Existen numerosas profesiones en las que la adecuada imagen pública de las personas que la ejercen cobra sin duda una enorme importancia. Esta cuestión se torna fundamental en el caso de la profesión de la auditoría. Simplemente, parece obvio que el desarrollo de la actividad auditora, sin un cuerpo de profesionales que ejerzan su labor de forma independiente, tiene poco sentido.

Por todo ello, es preciso reflexionar y, consecuentemente, entender la tremenda importancia que cobra el cumplimiento de la actividad de auditoría con total independencia. No obstante, aunque este hecho puede quedar más o menos claro desde una perspectiva teórica, la observación de la realidad existente en el mercado de auditoría nos demuestra lo contrario. Las numerosas irregularidades cometidas por las compañías, no puestas de manifiesto en los informes de los auditores, han dado lugar en los últimos tiempos a fuertes escándalos financieros que no ayudan precisamente a conservar la imagen de independencia de los profesionales.

A modo de reflexión, podemos señalar las siguientes consideraciones finales sobre el aspecto analizado. En primer lugar, es preciso reconocer que la actuación incorrecta de un grupo de profesionales, en ocasiones, arrastra a toda la profesión hacia una situación de desprestigio que, en algunos casos, puede ser injusta. Es cierto que los auditores a veces no son independientes, pero, en otros casos, sí lo son pero no lo parecen. En este caso, se hace necesario un replanteamiento de su imagen en el mercado, porque esta falta de apariencia puede llevarles tarde o temprano al fracaso.

En segundo, tras los últimos escándalos, las firmas auditoras (grandes y pequeñas) deben haber recibido el mensaje: la falta de independencia puede conducirlas a una salida o expulsión del mercado. La simple apariencia de independencia sin una realidad que la sustente, a más o menos largo plazo, redunda en el deterioro de la imagen como auditor y, por tanto, en la desconfianza de los usuarios de la información contable.

Por ello, y como tercera reflexión, la única vía teórica para permanecer en el mercado a largo plazo pasa porque los auditores sean y parezcan independientes. No es suficiente con realizar su trabajo de forma correcta, sino que también deben preocuparse de la imagen que están trasmitiendo a los usuarios de su actividad.

Además, si ponemos los pies en el suelo, es obvio que el resultado final es el que importa. Si el auditor no es aparentemente independiente, su trabajo será percibido con desconfianza. Su actividad no aportará valor a la sociedad, que no confía en el auditor y, por tanto, tampoco cumplirá con su función social. En definitiva, en nuestra opinión, en el momento en el que el problema de la percepción de independencia afecta negativamente a la valoración de la opinión del auditor por parte de los diferentes usuarios, pasa a convertirse en un problema real que perjudica tremendamente a la profesión de la auditoría. Por todo ello, entendemos que los auditores deben poner especial atención a los asuntos relacionados con la apariencia de independencia para recuperar la confianza del público en la función de auditoría financiera.

Obviamente, la situación planteada anteriormente en este trabajo, en la que el auditor no era independiente ni de forma real ni aparente, conducirá en mayor medida a la salida del mercado de estas firmas auditoras. Nuestra última reflexión queda abierta: ¿cuál es la realidad a este respecto?, ¿qué ocurre en el mercado de auditoría?, ¿cuál es la percepción de los clientes? y ¿qué importancia le dan a este problema?

1. La firma Arthur Andersen, antes de la ocurrencia del escándalo con Enron, constituye un ejemplo de las implicaciones que puede conllevar la existencia de firmas que están adoptando este posicionamiento.
2. Este hecho está relacionado con el desprestigio que está azotando permanentemente a las firmas de auditoría en la actualidad. Somos conscientes de que en ocasiones el trabajo de las firmas carece de utilidad para sus usuarios, aunque verdaderamente estén realizando un trabajo independiente de verificación de cuentas.
3. A este respecto, Gul (1989) establece que los principales factores existentes en el entorno del mercado de auditoría que afectan a las percepciones de independencia son la situación financiera del cliente, la provisión de servicios de no-auditoría, el nivel de competencia existente en el mercado, el tamaño de la firma de auditoría y el tiempo de permanencia del auditor con un mismo cliente (ausencia de rotación).
4. Los escándalos financieros de los últimos años no han sido novedosos por su ocurrencia, pero sí por la frecuencia en la que se han producido y por las cantidades millonarias que se han visto implicadas. Entre otros casos podríamos citar, por ejemplo, Enron y Wordcom en Estados Unidos y Gescartera en España.



Bibliografía

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Cuadro 1 · Independencia de las firmas de auditoría

Real Sí No

Aparente

Sí 1. Los auditores que 2. Los auditores que

son y parecen no son pero parecen

independientes independientes



No 3. Los auditores que 4. Los auditores que

son pero no parecen no son ni parecen

independientes independientes

Gobiernos Corporativos

Balance y perspectivas del gobierno corporativo


Manuel M. Sánchez Álvarez (Profesor titular de Derecho Mercantil y abogado de Garrigues) (25-08-2005) Publicado en: Edición Impresa - Opinión


La sociedad anónima es la organización empresarial más eficaz, ya que permite aprovechar al máximo las ventajas de la división de trabajo y acumular grandes capitales en la misma empresa. Pero en su virtud encierra el llamado problema de agencia que, en contra de lo que pudieran considerar los ingenuos, no pueden eliminarse de manera milagrosa ya que, como advirtió Adam Smith, 'en tales compañías siempre hay cierto grado de negligencia y prodigalidad en su administración'.

Ahora que se anuncia la realización de un balance de las medidas que se han introducido los últimos años en el gobierno corporativo, parece oportuno sugerir que, antes de ocuparse de los detalles, quizás fuera conveniente hacerlo de sus aspectos básicos, a fin de tener una visión de conjunto que permita trazar las líneas por las que debe discurrir esa reflexión, ya que, como dijo el filósofo, sólo sabemos si vamos bien si conocemos el destino.

En esta línea, con carácter previo a cualquier otro paso, parece necesario someter a las recomendaciones y medidas legislativas introducidas los últimos años a un test de idoneidad, de forma tal que la que no supere todas sus pruebas debe ser eliminada o, cuando menos, reformada.

La primera prueba se pregunta si la medida responde a una política legislativa clara, coherente, o si es el fruto de ese eterno impulso de que hay que hacer algo. La segunda mira si ha identificado los aspectos nucleares del problema o se ha detenido en secundarios o irrelevantes. La tercera, la somete a un simple análisis de eficacia sobre el criterio de beneficio esperado/coste incurrido, rechazando todas las inútiles: las que no alcancen la máxima eficacia con la mayor economía de medios, evitando interferencias o gastos inútiles. La última prueba estudia la técnica jurídica de las medidas, a fin de evitar el sempiterno peligro de una mala ejecución de una buena idea.

Nos tememos que muchas de aquellas no superarían este test. Unas, por no sustentarse en una política legislativa clara. Otras por olvidar algo tan sencillo como que para conseguir algo no basta proponérselo sino que, además, hay que hacerlo bien. Algunas, porque no han tenido en cuenta el enorme costo económico que supone para las empresas aplicar alguna de las medidas adoptadas. Otras, en fin, porque recurren de forma abusiva a las normas en blanco (participaciones significativas); conceptos jurídicos indeterminados (artículo 3 Orden ECO 3722/2003); o son difícilmente incompatibles con la certeza jurídica y legalidad que consagra la Constitución.

No faltan las medidas introducidas sin reflexión o de forma apresurada, por lo que son ininteligibles (referencia a la Directiva 2002/87/CE en Orden EHA/3050/2004 ); de difícil interpretación (el cambiante concepto de accionista de control); inoperantes (pactos parasociales); o se acercan peligrosamente al ridículo, cuando no son inconstitucionales (algunos aspectos del concepto de persona vinculada). En resumen, la actual legislación española en materia de buen gobierno corporativo se asemeja peligrosamente a una maraña formada por acarreo de normas que, en la mayoría de los casos, no son más que parches: reformas parciales de normas anteriores.

Ahora se impone abrir una fase de consolidación, clarificación y simplificación en la que se haga balance de los resultados, refundiendo y simplificando las recomendaciones y normas existentes. Mientras que en el plano europeo, lo adecuado puede ser el desarrollo del Plan de Actuación -aunque sometido a correcciones, como parecen sugerir las últimas intervenciones del comisario de Mercado Interior-, en el interno se impone una refundición y simplificación de la legislación -sin perjuicio de la inevitable incorporación de alguna Directiva-; la progresiva definición de un estatuto jurídico específico para la sociedad cotizada y la elaboración de unos principios o criterios de buen gobierno sobre unas bases distintas -más claras, sencillas y pro mercado- de las actuales.

Se trata de situar a las empresas y los mercados españoles y europeos en un marco cada vez más global y competitivo, creando las condiciones jurídicas para asegurar su rápida y constante adaptación a los cambios de la economía global, por lo que cualquier medida debe salvaguardar la eficiencia en el funcionamiento de la sociedad, evaluando los costes previstos con relación a los beneficios esperados, y rechazando todas las que, por muy interesantes que parezcan, disminuyan la eficiencia de las empresas o comporten unos costes excesivos.

Normas Internacionales en UE

Derecho europeo
La CE lanza un ultimátum a España para que aplique las nuevas normas contables europeas


Ep / BRUSELAS (03-08-2005) Publicado en: CincoDías.com - Economía

La Comisión Europea ha solicitado formalmente hoy a España y a otros 6 países de la Unión que desarrollen las nuevas reglas contables comunitarias sobre las cuentas anuales y las cuentas consolidadas de ciertos tipos de empresas, bancos y otras instituciones financieras y aseguradoras.
La petición se realiza en forma de dictamen motivado, la segunda fase en un procedimiento de infracción. Si España y el resto de Estados miembros afectados no toman las medidas necesarias en el plazo de dos meses, el Ejecutivo comunitario presentará una denuncia ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

La norma en cuestión actualiza las directivas contables comunitarias, para adaptarlas a la teoría y la práctica contable moderna. Esas reglas obligan a todas las empresas de la UE que cotizan en un mercado reglamentado (como es la bolsa) a aplicar las normas contables internacionales a partir de 2005.